Durante años, los comprobantes fiscales [CFDI] cumplían con la función de  documentar una operación que producía efectos fiscales. El CFDI debía reunir  requisitos formales, ser timbrado mediante la infraestructura tecnológica del Servicio  de Administración Tributaria [SAT] y quedar incorporado a los registros de la propia  dependencia.

Si el CFDI se había emitido conforme a las reglas del sistema, existía una base  documental para sustentar deducciones en el Impuesto sobre la Renta [ISR] y  acreditamientos en el Impuesto al Valor Agregado [IVA], básicamente.

El nuevo tratamiento de los CFDI falsos parte de una premisa distinta: el CFDI puede  ser formalmente válido, haber sido timbrado por el SAT y, aun así, considerarse falso  para efectos fiscales, en los casos en que no ampare una operación existente, verdadera o un acto jurídico real. La formalidad ya no es suficiente. La realidad de la operación es ahora el aspecto central del sistema.

El objetivo es comprensible. Las empresas fantasma han explotado durante años la diferencia entre la existencia formal del comprobante y la inexistencia material de la  operación. Se constituyen legalmente, se inscriben en el RFC, abren cuentas bancarias y emiten CFDI por actos simulados. El problema no radica en que el comprobante carezca de apariencia fiscal, sino en que detrás de él no existe el bien, el servicio o el acto jurídico que se pretende documentar.

Sin embargo, el nuevo régimen abre una cuestión jurídica de mayor alcance: ¿qué  valor tiene ahora el CFDI y qué deberá probar el contribuyente para conservar sus  efectos fiscales?

Inexistencia de operaciones y listas del 69-B 

El timbrado de un CFDI acredita que el comprobante fue emitido a través de la  plataforma del SAT; pero no demuestra, por sí mismo, que la operación se realizó ni que es real. Tampoco garantiza que el emisor cuenta con capacidad real para  entregar los bienes o prestar los servicios consignados. Esta situación dio lugar al artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación [CFF].

Desde 2014, el SAT puede presumir la inexistencia de las operaciones cuando  detecta que el emisor carece de activos, personal, infraestructura o capacidad  material para realizarlas, o cuando no se encuentra localizado. Los receptores de  estos comprobantes deben acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o  recibieron los servicios —la llamada materialidad de operaciones—, o bien, corregir  su situación fiscal.

Con el tiempo, la materialidad dejó de operar únicamente dentro de ese  procedimiento. La autoridad trasladó el concepto a devoluciones de impuestos, visitas  domiciliarias, revisiones de gabinete, revisiones electrónicas y comunicaciones mediante buzón tributario. En la práctica, los contribuyentes comenzamos a enfrentar  requerimientos dirigidos a demostrar la realidad de las operaciones, aun cuando la  legislación no definiera con precisión qué debía entenderse por materialidad.

Comprobantes fiscales falsos  

Como una herramienta para el combate a las facturas falsas, en 2019 se tipificó como  delito “expedir o enajenar” comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, con pena de prisión que originalmente iban de tres a seis años, en términos del artículo 113 Bis del CFF. Actualmente, este  delito sanciona a la persona que “expida, enajene, compre o adquiera” dichos  comprobantes, con prisión de dos a nueve años.

Con la reforma al artículo 19 de la Constitución Federal de diciembre de 2024, se estableció que la prisión preventiva oficiosa es aplicable en los procesos penales iniciados contra quienes realicen “cualquier actividad relacionada con falsos comprobantes fiscales”. La intención de esta reforma fue utilizar esta medida cautelar tanto a quienes operan empresas fantasma, como a los contribuyentes que cometen  evasión fiscal al utilizar dichas facturas.

Sin embargo, en ese momento la legislación federal no definía el concepto de “falsos comprobantes fiscales”, lo cual resultaba contrario al derecho a la exacta aplicación  de la ley que rige en materia penal. Esta disposición también presentaba un reto de  interpretación, pues no quedaba claro si se limitaría a los CFDI emitidos por  contribuyentes incluidos en las listas del artículo 69-B del CFF, o podría también  aplicarse en cualquier caso en que el SAT detectara operaciones inexistentes o  simuladas.

Con la reforma fiscal de 2026 se introdujo una nueva fracción IX al artículo 29-A del  CFF. Ahora es requisito que los CFDI amparen “operaciones existentes, verdaderas  o actos jurídicos reales”; y en caso de no cumplir con el mismo, se consideran falsos.  En términos prácticos, la reforma al artículo 29-A del CFF, vigente desde este año,  obliga a las empresas a replantear la forma en que documentan sus operaciones.

Nuevas exigencias de la materialidad de las operaciones 

Durante mucho tiempo, las empresas han integrado los expedientes para la  procedencia de la deducibilidad en el ISR de las erogaciones y el acreditamiento del  IVA respectivo, con una visión predominantemente formal: contratos, CFDI,  transferencias y registros contables. En ciertos casos se han agregado órdenes de compra, actas de entrega o reportes de servicio. Pero, en la actualidad, ese sistema  es insuficiente.

En un determinado caso, si en el futuro el SAT llega a cuestionar la materialidad de  las operaciones realizadas y amparadas con CFDI, los contribuyentes tendrán que  demostrar que las mismas se llevaron a cabo, para lo cual tendrá que exhibir la  documentación e información suficiente que acredite que los bienes fueron  efectivamente adquiridos, que los servicio fueron ciertamente recibidos o que los  diversos actos jurídicos se realizaron de verdad. También podrá ser relevante  demostrar que los proveedores contaban con activos, personal, infraestructura o  capacidad material para realizar las operaciones respectivas.

Las pruebas requeridas no son las mismas en todos los casos, sino que dependen de  los bienes adquiridos o de los servicios prestados. Por ejemplo, tratándose de  servicios de asesoría o consultoría, pueden requerirse correos, informes, minutas,  entregables, evidencia de reuniones y documentos que acrediten los trabajos  efectivamente realizados. Para compraventas será necesario exhibir pedidos,  inventarios, documentos de transporte, entradas al almacén y pagos.

La dificultad es evidente: no existe un catálogo legal que indique qué documentos son  suficientes para probar la realización de cada tipo de operación. Tampoco existen  criterios objetivos establecidos en las leyes fiscales para determinar con certeza los  contenidos y alcances de la “materialidad de operaciones”. Como consecuencia, el  SAT puede valorar la prueba de manera casuística y requerir elementos adicionales  de manera subjetiva y arbitraria.

Lo anterior genera una carga probatoria anticipada para los contribuyentes: contar  con la evidencia suficiente y necesaria para probar que los CFDI son reales, la cual  podrá ser exigida años después. En términos prácticos, debe considerarse que se  trata de una nueva carga fiscal para los contribuyentes, de difícil cumplimento.

Conceptos relacionados con materialidad de operaciones 

En los procedimientos fiscales, la materialidad de operaciones suele entrelazarse con  otros conceptos que deben ser acreditados por el contribuyente: sustancia  económica, razón de negocios y fecha cierta.

La sustancia económica busca determinar si realmente existió un intercambio de  bienes o servicios con valor económico, y si las operaciones modificaron la posición  de los contribuyentes frente a su capacidad de generar ingresos.

Aun cuando no se cuenta con una definición legal, la razón de negocios se refiere al  motivo económico que explica la celebración del acto, más allá de la obtención de una  ventaja tributaria.

Cuando se trata de documentos privados, el SAT puede cuestionar la fecha en que  efectivamente fueron emitidos. La Suprema Corte sostuvo que hay fecha cierta  cuando los documentos se inscriben en el Registro Público de la Propiedad, cuando  se presenten ante un fedatario público o bien, con la muerte de cualquiera de los  firmantes. Algunos tribunales han sostenido que los documentos privados que  carezcan de fecha cierta pueden ser adminiculados —interrelacionados— con otros  medios de prueba para acreditar su veracidad.

¿Qué debemos hacer los contribuyentes? 

El primer paso es conocer la nueva realidad legal a la que nos enfrentamos. Desde la  emisión de un CFDI, tanto el contribuyente que lo emite como el que lo recibe debe  contar con los elementos de prueba para acreditar que las operaciones son “reales”.  Las operaciones que no estén suficientemente documentadas deben ser clasificadas  como riesgos fiscales, que podrá llevar a que el SAT concluya que se trata de  comprobantes falsos, con fuertes implicaciones, incluso penales como antes se  comentó.

Los contribuyentes debemos transitar hacia una cultura de la materialidad fiscal.  Blindar cada operación con evidencia clara, sustentable y trazable debe incorporarse  a la práctica de las empresas, además de contar con asesoría especializada que le  permita a contribuyentes mitigar los riesgos fiscales y penales que enfrentamos en el  entorno tributario actual.